Stellungnahme vom 02.08.2006
Im Rahmen des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG), welches das Bundeskabinett am 12. Juli 2006 beschlossen hat, soll § 54 EStDV geändert werden.
Da die Änderungen im Referentenentwurf des Bundesfinanzministeriums, der den Verbänden zur Stellungnahme zugeleitet wurde, noch nicht enthalten waren, hatten der Deutsche Notarverein und die Bundesnotarkammer um ein erläuterndes Gespräch im Bundesfinanzministerium gebeten, das am 13. Juli 2006 stattfand. Auf der Grundlage dieses Gesprächs möchten wir zu der neuen Fassung des § 54 EStDV Stellung nehmen.
A. Notare und Anzeigepflichten
Notare stehen Mitteilungs- und Anzeigepflichten gegenüber staatlichen Behörden grundsätzlich positiv gegenüber. Denn Notare sind als Träger eines öffentlichen Amtes auf dem Gebiet der vorsorgenden Rechtspflege tätig (§ 1 BNotO). Von ihrer Stellung her sind sie dem Richter vergleichbar, üben jedoch ihr Amt im Gegensatz zum Richter auf einer freiberuflichen Basis aus. Indem sie der Finanzverwaltung potentiell steuerrelevante Sachverhalte anzeigen, leisten Notare traditionell einen wichtigen Beitrag zur effizienten Steuererhebung. Anzeigepflichten sind bei der Grunderwerbsteuer (§ 18 GrEStG) und der Erbschaft- und Schenkungsteuer (§ 34 ErbStG, §§ 7, 8 ErbStDV) vorgesehen. Daneben besteht die hier zu erörternde Anzeigepflicht nach § 54 EStDV bei der Einkommensteuer.
Bei anzeigepflichtigen Rechtsgeschäften erfüllt die notarielle Beurkundung daher nicht nur die klassischen Formfunktionen (Beratung und Belehrung der Beteiligten, Warnfunktion, Beweisfunktion), sondern dient aus staatlicher Sicht zusätzlich der Information von Behörden über Sachverhalte von öffentlichem Interesse. Gerade § 54 EStDV erfüllt eine zentrale Funktion bei der Sicherung des Steueraufkommens bei § 17 EStG. Auch aus diesem fiskalischen Grund heraus sieht der Gesetzgeber in § 15 Abs. 3, 4 GmbHG ein Beurkundungserfordernis sowohl für das schuldrechtliche als auch für das dingliche Rechtsgeschäft vor. Durch die Kombination von Beurkundung und Anzeigepflicht werden Rückdatierungen, das Unterdrücken von Dokumenten oder die Vortäuschung nicht erfolgter Anteilsübertragungen ausgeschlossen. Welche Bedeutung die fiskalischen Aufgaben des Notars im Hinblick auf eine effiziente und gleichmäßige Steuererhebung haben, lässt die Diskussion über die Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von Wertpapierveräußerungsgeschäften bei § 23 EStG im Hinblick auf Vollzugsdefizite erahnen (BVerfG NJW 2004, 1022; Seipl/Wiese, DStR 2005, 98).
Um vergleichbare Vollzugsdefizite bei § 17 EStG zu vermeiden, muss bei Vorschlägen zur Änderung dieser Regelung stets ihr zentraler Zweck im Blick behalten werden: Das Finanzamt soll in möglichst vielen Fällen Kenntnis von möglicherweise nach § 17 EStG steuerpflichtigen Sachverhalten erhalten. Gerade die in Abschnitt C.I.1.a) geschilderten Erfahrungen der Finanzverwaltung bestätigen, dass Steuerpflichtige häufig unter Verletzung ihrer steuerlichen Pflichten nicht von sich aus nach § 17 EStG steuerpflichtige Tatbestände anzeigen. Die Ausgestaltung von Anzeigepflichten sollte daher – auch angesichts der noch darzustellenden Umgehungsgefahren (Abschnitt C.II.2.b)) – nicht einen Umfang erreichen, der prohibitiv wirkt. Etwaig bestehende Vollzugsdefizite würden hierdurch nur zum Nachteil für das Ziel der Sicherung des Steueraufkommens verschärft. Diesem Erfordernis trägt insbesondere die Verpflichtung zur Beifügung einer beglaubigten Übersetzung nicht Rechnung.
Aus notarieller Sicht sollten sich die Anzeigepflichten möglichst ohne großen Aufwand in den bürotechnischen Arbeitsablauf integrieren lassen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Notar an die Finanzverwaltung Informationen weiterzugeben hat, die er im Rahmen des Beurkundungsverfahrens ohnehin erlangt.
B. § 54 EStDV (aktuelle Fassung) in der notariellen Praxis
In den in § 54 Abs. 1 EStDV genannten Fällen übersendet der Notar derzeit an das zuständige Körperschaftsteuerfinanzamt (§ 20 AO) eine beglaubigte Abschrift der von ihm aufgenommenen oder beglaubigten Urkunden. Ein besonderes Formular hat der Notar dabei nicht auszufüllen. Die Anzeige erfolgt per Brief an das zuständige Finanzamt. In dem Anschreiben gibt der Notar die Steuernummer der betroffenen Gesellschaft an. Die Ermittlung der Steuernummer erfordert dann keinen besonderen Aufwand, wenn sie auf dem Geschäftspapier der Gesellschaft angegeben ist. In den praktisch häufigen Fällen, in denen dort nur die Umsatzsteuer-Ident-Nummer angegeben ist, muss der Notar bereits heute nachfragen und damit über die bloße Anzeigepflicht hinaus ermittelnd tätig werden. Im Rahmen des Urkundsvollzuges wird zudem eine weitere Abschrift an das zuständige Körperschaftsteuerfinanzamt versendet.
Aus Sicht der betroffenen Urkundsbeteiligten (Gesellschaft und/oder Anteilseigner) verläuft die Anzeige gegenüber dem Finanzamt nahezu „geräuschlos“. Die Urkundsbeteiligten haben durch die Anzeige keinen Mehraufwand, mit Ausnahme der geringfügigen Kosten für die Fertigung und Erstellung einer zusätzlichen beglaubigten Abschrift. Sie erfahren zwar i.d.R. durch einen entsprechenden Vermerk über die Versendung von Abschriften in der Urkunde von der Anzeigepflicht des Notars. Anlass für Diskussionen über die Anzeigepflicht zwischen Notar und urkundsbeteiligtem Anteilseigner ist das aber regelmäßig nicht. Dem unter Abschnitt A. beschriebenen Zweck des § 54 EStDV, in möglichst vielen Fällen von nach § 17 EStG steuerrelevanten Sachverhalten Kenntnis zu erlangen, trägt die derzeitige Gestaltung daher optimal Rechnung.
C. Die geplanten Änderungen des § 54 EStDV
Gegenüber der geltenden Fassung ergeben sich durch den Regierungsentwurf des SEStEG drei wesentliche Änderungen:
– Der Adressatenkreis der Anzeige wird auf die Einkommensteuerfinanzämter ausgeweitet (I.).
– Eine Pflicht zur Beifügung einer beglaubigten Übersetzung von fremdsprachigen Urkunden wird eingeführt (II.).
– Der Inhalt der Anzeigepflicht in § 54 Abs. 2 EStDV-E wird erweitert (III.).
I. Einkommensteuerfinanzämter als zusätzliche Adressaten der Anzeige
Die geltende Fassung des § 54 EStDV kennt eine Anzeigepflicht des Notars ausschließlich gegenüber dem Körperschaftsteuerfinanzamt (§ 20 AO). Nach dem Regierungsentwurf soll der Notar nun zusätzlich (§ 54 Abs. 1 Satz 1 EStDV-E) verpflichtet werden, das von ihm beurkundete oder beglaubigte Rechtsgeschäft gegenüber den Einkommensteuerfinanzämtern der Anteilseigner (§ 19 AO) anzuzeigen.
1. Zwecke der Neuregelung
a) Beseitigung interner Kommunikationsdefizite
Bislang erfolgte die Information der Einkommensteuerfinanzämter nach Auskunft des Bundesfinanzministeriums über Kontrollmitteilungen der Körperschaftsteuerfinanzämter an die Einkommensteuerfinanzämter. Dieses Verfahren habe sich in der Praxis jedoch als zu langsam erwiesen. So seien nach Auskunft des Bundesfinanzministeriums zum Teil nicht mehr abänderbare Steuerbescheide gegenüber Anteilseignern ergangen, bei denen eine Steuerpflicht nach § 17 EStG nicht berücksichtigt worden sei. Denn weder seien Kontrollmitteilungen durch die Körperschaftsteuerfinanzämter rechtzeitig versandt noch die Sachverhalte von den Steuerpflichtigen deklariert worden. Dies sei auch vom Bundesrechnungshof gerügt worden. Um vergleichbare Fälle künftig zu verhindern, sollen gemäß § 54 Abs. 1 Satz 1 EStDV-E auch die Einkommensteuerfinanzämter der Anteilseigner unmittelbar durch den Notar Kenntnis von möglicherweise steuerpflichtigen Vorgängen erhalten. Diese Erwägungen finden sich in der Gesetzesbegründung nicht ausdrücklich wieder.
b) Kenntnis von Veräußerungsvorgang bei gestundeter Steuer nach § 6 AStG-E
Bei Anteilseignern ohne Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland (§ 1 Abs. 1 EStG) ist nach § 54 Abs. 1 Satz 2 EStDV-E die Anzeige vom Notar an das zuletzt zuständige Finanzamt (letzter Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland) zu richten. Dieser Sonderfall ist nach der Gesetzesbegründung (vgl. S. 46) alleiniger Anlass für die Erweiterung der Anzeigepflicht, da damit die Besteuerung nach der neuen Fassung des § 6 AStG sichergestellt werden soll. Hintergrund ist eine europarechtlich (Hughes de Lasteyrie du Saillant, Rs. C-9/02) gebotene Neuregelung des Besteuerungsverfahrens im Fall des Wegzugs ins Ausland oder eines gleichgestellten Ereignisses. Hier kann die Steuer nicht sofort erhoben werden, da in einer Steuererhebung anlässlich des Umzugs in einen anderen Mitgliedstaat der EU ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG) gesehen wird. Daher soll nach der geplanten Neuregelung die Steuer im Fall des Wegzugs ins Ausland oder eines gleichgestellten Ereignisses lediglich festgesetzt werden. Erhoben wird sie aber erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung. Bis dahin wird die geschuldete Steuer zinslos und ohne Sicherheitsleistung gestundet. Die Erweiterung der Mitteilungspflichten in § 54 EStDV-E verfolgt damit konkret den Zweck, dass im Fall des tatsächlichen Verkaufs das Finanzamt die ausgesprochene Stundung zeitnah aufheben kann.
2. Nachteile der Neuregelung
a) Praktisch nicht zu leistender Ermittlungsaufwand für den Notar
Durch die Erweiterung der Mitteilungspflicht des Notars auf die Einkommensteuerfinanzämter der Anteilseigner (§ 54 Abs. 1 Satz 1 EStDV-E) wird der Charakter der Vorschrift erheblich verändert. Bislang mussten nur Daten mitgeteilt werden, die der Notar aus dem Beurkundungsverfahren ohnehin erlangte. Nunmehr trifft nach dem Wortlaut des § 54 Abs. 1 Satz 1 EStDV-E den Notar einen Ermittlungsaufwand von Personen- und Steuerdaten auch von nicht am Beurkundungsverfahren beteiligten Personen.
Zwingend sind alle Anteilseigner am Beurkundungsverfahren nur bei der Gründung von Kapitalgesellschaften beteiligt. Anders sieht es dagegen in den weiteren Fallgestaltungen des § 54 Abs. 1 Satz 1 EStDV-E aus: Zwar werden Kapitalerhöhungen und –herabsetzungen in Gesellschafterversammlungen beschlossen, die aufgrund des satzungsändernden Charakters beurkundungsbedürftig sind (§§ 53 Abs. 2 Satz 1 GmbHG, 130 Abs. 1 Satz 1 AktG). Ebenfalls beurkundungsbedürftig sind Zustimmungsbeschlüsse zu umwandlungsrechtlichen Maßnahmen (§ 13 Abs. 3 Satz 1 UmwG). Jedoch müssen diese Beschlüsse nicht zwingend in Vollversammlungen gefasst werden, bei denen alle Anteilseigner anwesend sind. Vielmehr genügen nach den gesetzlichen Vorschriften qualifizierte Mehrheiten. Bei Verschmelzungen und Spaltungen kommt hinzu, dass der beurkundungsbedürftige Vertrag (§ 6 UmwG) zwischen den an der Umwandlungsmaßnahme beteiligten Gesellschaften geschlossen wird. Die Gesellschafter der beteiligten Rechtsträger sind hingegen nicht Vertragsbeteiligte. Es wäre in all diesen Fällen selbst bei einem kleineren Anteilseignerkreis unverhältnismäßig, dem Notar Ermittlungspflichten aufzuerlegen, die weit über das eigentliche Beurkundungsverfahren und die daran beteiligten Personen hinausgehen. Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Erfüllung der Mitteilungspflichten durch die Vertragsbeteiligten nicht zusätzlich zu vergüten ist.
Eine Anzeigepflicht besteht nach dem Wortlaut des § 54 Abs. 1 Satz 1 EStDV-E zudem gegenüber dem Einkommensteuerfinanzamt jeden Anteilseigners und damit unabhängig von ihrer Anzahl. Protokolliert der Notar beispielsweise die Hauptversammlung einer börsennotierten Aktiengesellschaft mit mehreren hunderttausend Aktionären, auf der eine Kapitalerhöhung beschlossen wird, träfe ihn ebenfalls eine Anzeigepflicht hinsichtlich jeden Anteilseigner. Zwar könnten die auf der Hauptversammlung anwesenden Anteilseigner aufgrund der Eingangskontrollen noch namentlich ermittelt werden. Es bedarf jedoch keiner besonderen Ausführungen, dass der Notar mit hunderttausenden von Anzeigen schon allein hinsichtlich der an der Hauptversammlung teilnehmenden Anteilseigner überfordert wäre. Hinzu kommt, dass die einzelnen Aktionäre nicht einmal der Gesellschaft namentlich bekannt sein müssen. Zwar ist bei Namensaktien ein Anteilsregister zu führen (§ 67 AktG). Ist die Mitgliedschaft aber in Inhaberaktien verbrieft, bestehen derartige Erkenntnismöglichkeiten nicht. Selbst bei Namensaktien ist aber keine Rechtsgrundlage ersichtlich, die es dem Notar erlauben würde, Einsicht in das Aktienregister zu nehmen.
b) Keine rechtliche Grundlage für Datenerhebungen von nicht an der Beurkundung beteiligten Anteilseignern
Es existiert keine rechtliche Grundlage für den Notar, Personen- und Steuerdaten bei Personen zu erheben, die nicht Beteiligte des Beurkundungsverfahrens sind. § 54 EStDV-E reicht nicht aus, da die Vorschrift nur Verpflichtungen im Verhältnis des Notars zu den Finanzbehörden festlegt. Bislang waren lediglich solche Daten Gegenstand der Übermittlungspflicht, die der Notar unschwer in der Beurkundung ermitteln konnte. Dies entspricht auch dem allgemeinen Verständnis des Begriffs einer „Anzeige“. Regelungsgegenstand von § 54 EStDV-E ist nicht das Verhältnis des Notars zu einem nicht an der Beurkundung beteiligten Dritten. Zudem wäre eine solche Regelung auf der Ebene einer Verordnung nicht mit höherrangigem Recht und den geltenden Besteuerungsgrundsätzen vereinbar. Nach § 88 AO ermittelt die Finanzbehörde den Sachverhalt, nicht der Notar. Auskunftspflichten am Besteuerungsverfahren beteiligter Personen bestehen nach § 93 AO ebenfalls nur gegenüber dem Finanzamt.
Das aufgezeigte Problem ist keineswegs nur theoretischer Natur. Die in der Praxis häufigen GmbH-Satzungsänderungen finden zumeist einstimmig und unter Verzicht auf alle Ladungsförmlichkeiten in einer Vollversammlung statt. Wird aber die GmbH-Satzung ausnahmsweise mit (nur) qualifizierter Mehrheit auf einer förmlich einberufenen Gesellschafterversammlung geändert, so handelt es sich vielfach um eine zerstrittene Gesellschaft, bei der mit freiwilliger Auskunft durch den ferngebliebenen Minderheitsgesellschafter nicht zu rechnen ist.
c) Überschießende Tendenz der flächendeckenden Anzeigepflicht gegenüber dem Einkommensteuerfinanzamt
Die in § 54 Abs. 1 Satz 1 EStDV-E vorgesehene flächendeckende Anzeigepflicht gegenüber den Einkommensteuerfinanzämtern aller Anteilseigner führt zur Übermittlung von Daten ohne wirklichem Informationswert. Die Anzeigepflicht weist daher eine überschießende Tendenz auf und ist zur Erreichung der in Ziffer 1. genannten Ziele nicht erforderlich. So enthält beispielsweise der Zustimmungsbeschluss zu einer umwandlungsrechtlichen Maßnahme (§ 13 Abs. 3 Satz 1 UmwG) keinen inhaltlichen Aussagegehalt über die bloße Erklärung der Zustimmung hinaus. Dem Finanzamt ist die entsprechende Maßnahme aber bereits durch Übersendung des ebenfalls zu beurkundenden Umwandlungsvertrags (§ 6 UmwG) bekannt. Dieser ist zur Feststellung der konkreten Steuerpflicht maßgeblich, da er inhaltlich den Wert der Anteile und die Quote der Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger festlegt.
Schließlich ist auch in den Gründungsfällen eine Anzeige an die Einkommen-steuerfinanzämter nicht erforderlich. Die Gründung einer Kapitalgesellschaft löst als solche eine Besteuerung nach § 17 EStG nicht aus. Sie ist allenfalls für die Ermittlung von Anschaffungskosten relevant. Das zuständige Einkommensteuerfinanzamt kann sich im Veräußerungsfall vom Körperschaftsteuerfinanzamt jedoch die erforderlichen Informationen zur Gründung oder zu zwischenzeitlichen Kapitalmaßnahmen besorgen.
3. Handlungsvorschläge
a) Verbesserung der Kooperation von Körperschaftsteuerfinanzamt und Einkommensteuerfinanzämtern
Im Ergebnis führt die vorgesehene Regelung des § 54 Abs. 1 Satz 1 EStDV-E einer undifferenzierten Anzeigepflicht gegenüber den Einkommensteuerfinanzämtern aller Anteilseigner zu in der Praxis nicht zu bewältigenden Problemen. Zudem verursacht sie sachlich nicht gebotene Anzeigen. Diese Schwierigkeiten dürften den Verordnungsgeber auch bewogen haben, die Anzeige beim Körperschaftsteuerfinanzamt zu zentralisieren und von einer Anzeige des Notars an die Einkommensteuerfinanzämter abzusehen, obwohl es um einen Besteuerungstatbestand auf der Ebene der Anteilseigner geht. Ein besserer und flexiblerer Lösungsweg läge unseres Erachtens daher darin, das System der Kontrollmitteilungen zwischen dem Körperschaftsteuerfinanzamt und den Einkommensteuerfinanzämtern zu optimieren.
Demnach ist wesentliche Aufgabe des Körperschaftsteuerfinanzamtes, die Informationen hinsichtlich der Anteilsstruktur, ihrer Veränderung und der zugrunde liegenden notariellen Urkunden zu bündeln und vorzuhalten. Wenn eine Anzeige nach § 54 EStDV an das Körperschaftsteuerfinanzamt eingeht, könnten als erste Verfahrensmaßnahme zeitnah standardmäßig Kontrollmitteilungen an alle Anteilseignerfinanzämter ergehen. Auch eine Anzeigepflicht des Notars an die Einkommensteuerfinanzämter der Urkundsbeteiligten könnte etwaig bestehende Vollzugsdefizite bei § 17 EStG nicht umfassend und befriedigend beseitigen, da nicht an der Beurkundung teilnehmende Anteilseigner wohl nicht erfasst werden können. Schon vor diesem Hintergrund erscheint eine Lösung des derzeit bestehenden Vollzugsdefizits durch eine Verbesserung des Mitteilungssystems zwischen Körperschaftsteuerfinanzamt und Einkommensteuerfinanzämtern unerlässlich. Die Einführung eines Systems standardmäßiger sofortiger Kontrollmitteilungen an alle Einkommensteuerfinanzämter wäre eine einfache und effektive Maßnahme der Verfahrensoptimierung. Auch wäre dies flexibler als die vorgesehene Regelung des § 54 Abs. 1 Satz 1 EStDV-E, da in geeigneten Fällen – wie bei börsennotierten AGs mit Kleinstbeteiligungen der einzelnen Anteilseigner – von einer Mitteilungspflicht abgesehen werden könnte. § 54 Abs. 1 Satz 1 EStDV ist hingegen zwingend ausgestaltet.
b) Beschränkung auf Fälle des § 6 Abs. 5 AStG-E
Falls gleichwohl ein Bedürfnis für eine Anzeige gegenüber dem Einkommensteuerfinanzamt gesehen werden sollte, schlagen wir zumindest eine Beschränkung auf Fälle der Anteilsveräußerung durch einen ins Ausland verzogenen Anteilseigner vor, also auf diejenigen Fälle, in denen eine festgesetzte und zunächst nach § 6 Abs. 5 AStG-E gestundete Steuer zur Zahlung fällig wird. Denn zum einen ist in dieser Konstellation mit besonderen Schwierigkeiten bei der effizienten Steuererhebung zu rechnen. Zum anderen sind diese Fälle nach der Begründung des Regierungsentwurfs (vgl. S. 46) der eigentliche Grund für die Erweiterung der notariellen Anzeigepflichten. Da diese Erweiterung, wie oben aufgezeigt, aus unterschiedlichen Gründen problematisch ist, sollte sie jedenfalls nicht über die von der Gesetzesbegründung ins Auge gefassten Fälle hinausgreifen.
Die Zweifel an der Sachgerechtigkeit einer generellen Anzeigepflicht gegenüber den Einkommensteuerfinanzämtern aller Anteilseigner kommen auch in der Regelung des Regierungsentwurfs zum Ausdruck. Denn bei genauer Betrachtungsweise bleibt unklar, in welchen Fallgestaltungen überhaupt eine Anzeige gegenüber den Einkommensteuerfinanzämtern zu erfolgen hat. Die Formulierung in § 54 Abs. 1 Satz 1 EStDV-E fordert eine Anzeige an die Finanzämter der Anteilseigner in allen dort genannten Fällen (Gründung, Kapitalerhöhung oder –herabsetzung, Umwandlung, Auflösung, Verfügung über Anteile). Die Formulierung in § 54 Abs. 2 Nr. 1 EStDV-E, die von „Veräußerer“ und „Erwerber“ spricht, stellt dagegen begrifflich nur auf den Fall einer Verfügung über Anteile ab. Offenbar sollte entsprechend der Gesetzesbegründung nur bei der Verfügung über Anteile eine Anzeige gegenüber dem Einkommensteuerfinanzamt geregelt werden. Die Formulierung in § 54 Abs. 1 Satz 1 EStDV-E geriet jedoch zu weit. Dies ergibt sich auch aus den weiteren in § 54 Abs. 2 EStDV-E geforderten Angaben: Insbesondere die nach § 54 Abs. 2 Nr. 5 EStDV-E geforderte Angabe von „Kaufpreis oder sonstige[r] Gegenleistung“ ist ersichtlich allein auf die Anteilsveräußerung zugeschnitten. Sie passt nicht bei den anderen in § 54 Abs. 1 Satz 1 EStDV-E genannten Maßnahmen.
Auch wir erachten eine Beschränkung auf die Fälle der Anteilsübertragung bei gestundeter Steuer in den Fällen des § 6 AStG für richtig. Die unter Ziffer 2. dargestellten Probleme stellen sich hier nicht, da naturgemäß die betroffenen Anteilseigner zwingend Beteiligte des Beurkundungsverfahrens sind. In den anderen von § 54 Abs. 1 Satz 1 EStDV-E erfassten Fällen ist dies indes – wie unter vorstehender Ziffer 2.a) gezeigt – nicht der Fall. Zudem dürfte die Anteilsveräußerung auch der Hauptanwendungsfall für die Besteuerung nach § 17 EStG sein.
Für den Fall, dass Änderungsbedarf gesehen wird, schlagen wir daher vor, § 54 Abs. 1 EStDV in seiner gegenwärtigen Fassung um folgenden Satz 2 zu ergänzen:
„(1) … 2Im Falle einer Verfügung über Anteile an Kapitalgesellschaften durch einen Veräußerer, der nicht nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes unbeschränkt steuerpflichtig ist, ist zusätzlich bei dem Finanzamt Anzeige zu erstatten, das bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 19 der Abgabenordnung für die Besteuerung des Veräußerers zuständig war.“
II. Beifügung einer beglaubigten Übersetzung der Urkunde
Nach § 54 Abs. 1 Satz 3 EStDV-E wird der Notar verpflichtet, bei nicht in deutscher Sprache abgefassten Urkunden zusätzlich zur beglaubigten Abschrift der (fremdsprachigen) Urkunde eine beglaubigte Übersetzung der Urkunde seiner Anzeige beizufügen. Nach Aussagen von Vertretern des Bundesfinanzministeriums ist Hintergrund dieser Neuregelung, dass der Finanzverwaltung bereits zu einem möglichst frühen Zeitpunkt die Urkunden (auch) in deutscher Sprache vorliegen sollen. Dies sichere die tatsächliche Besteuerung. Insbesondere der Bundesrechnungshof habe hier in der Vergangenheit Versäumnisse beim Umgang mit fremdsprachigen Urkunden gerügt. Diese Urkunden seien vielfach in polnischer Sprache abgefasst gewesen.
Zum besseren Verständnis der notariellen Praxis möchten wir zunächst die typischen Fallkonstellationen darstellen, in denen eine Beurkundung durch einen deutschen Notar in fremder Sprache erfolgt.
1. Typische Fallkonstellation der Beurkundung in fremder Sprache
§ 5 Abs. 1 BeurkG bestimmt, dass die Beurkundungssprache deutsch ist. Beherrscht der Notar auch eine andere Sprache, darf er auf Wunsch der Beteiligten auch in dieser Sprache beurkunden (§ 5 Abs. 2 BeurkG).
Die typischen Fallkonstellationen, in denen es in der Praxis zu einer Beurkundung von Anteilsübertragungen in einer Fremdsprache kommt, zeichnen sich regelmäßig durch folgende Merkmale aus:
a) Internationaler Bezug
Die Fallgestaltung weist internationalen Bezug auf. In rein innerdeutschen Fällen kommt es in der Praxis fast nie zu einer fremdsprachigen Beurkundung. I.d.R. wird mindestens einer der Beteiligten (natürliche Personen oder Gesellschaften) seinen Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland haben.
b) Mitvorbereitung durch international tätige Kanzleien
Viele gesellschaftsrechtliche Transaktionen mit Auslandsberührung werden in der Praxis durch international tätige Großkanzleien mit vorbereitet und begleitet. Dies ist etwa typischerweise beim grenzüberschreitenden Unternehmenskauf oder aber bei Umstrukturierungen innerhalb eines international aufgestellten Konzerns der Fall. Die Urkundsbeteiligten sind daher nicht nur notariell beraten, sondern darüber hinaus auch anwaltlich.
c) Englisch als Beurkundungssprache
Vor dem Hintergrund, dass fremdsprachige Beurkundungen durch deutsche Notare ganz mehrheitlich in den soeben unter lit. a) und b) skizzierten Konstellationen stattfinden, ist die Urkundssprache fast immer Englisch. Wenn grenzüberschreitend tätige Unternehmen ausnahmsweise die Beurkundung in anderer als deutscher oder englischer Sprache wünschen, erfolgt die Beurkundung zumeist durch einen ausländischen Notar, der ohnehin keiner Anzeigepflicht nach § 54 EStDV unterliegt. In den vom Bundesrechnungshof gerügten Fällen ging es vielfach um polnische Urkunden. Diese dürften durchweg von polnischen Notaren beurkundet worden sein. Die vorgesehene Neufassung des § 54 EStDV hätte hier ins Leere gegriffen.
d) Großer Umfang der Urkunden
Gerade gesellschaftsrechtliche Urkunden, in denen es um Anteilsveräußerungen größeren Umfangs geht, zeichnen sich in der Praxis durch einen überdurchschnittlichen Umfang aus. So sind etwa bei Unternehmenskäufen Urkunden einschließlich ihrer Anlagen von 1000 Seiten und mehr keine Seltenheit, sondern eher die Regel. Den größten Teil solcher Urkunden bilden hierbei oft Inventarverzeichnisse. Abgesehen davon, dass diese für das Finanzamt im Regelfall keinerlei Erkenntniswert haben dürften, ist die vollständige Übersetzung solcher Anlagen besonders kostspielig, da aufgrund des technischen Fachvokabulars nur spezialisierte Übersetzer hierzu in der Lage sind.
2. Ersatzlose Streichung von § 54 Abs. 1 Satz 3 EStDV
Wir halten eine ersatzlose Streichung der in § 54 Abs. 1 Satz 3 EStDV vorgesehenen Übersetzungspflicht für notwendig. Die Regelung missachtet den unter Abschnitt A. dargestellten Hauptzweck des § 54 EStDV, wonach das Finanzamt in möglichst vielen Fällen überhaupt Kenntnis von steuerpflichtigen Sachverhalten nach § 17 EStG erhalten soll. Die Vorschrift führt zu einer deutlichen Verkomplizierung des Beurkundungsverfahrens und bietet erhebliche Anreize zu einer Beurkundung von GmbH-Anteilsübertragungen vor ausländischen Notaren, die eine Anzeigepflicht nach § 54 EStDV nicht trifft. Gerade in den problematischen Fallkonstellationen des § 6 AStG drohen Ausfälle von Anzeigen.
a) Verkomplizierung des Beurkundungsverfahrens
Die bisher übliche, relativ „geräuschlose“ Anzeige an das Finanzamt (vgl. Abschnitt B.) wird es nicht mehr geben. Der Notar wird die Beteiligten an einer fremdsprachigen Beurkundung zukünftig frühzeitig auf den Zwang zur Vorlage einer beglaubigten Übersetzung für das Finanzamt ansprechen müssen. Dies wird regelmäßig für erhebliche Diskussionen sorgen. Zunächst einmal deshalb, weil die Beteiligten in den Fällen der Anteilsabtretung selbst kein eigenes Interesse an einer deutschsprachigen Fassung der Urkunde haben und diese allein aufgrund der Anzeige für das Finanzamt erforderlich ist. Die Beteiligten sollen also Geld für eine Übersetzung ausgeben, die ihnen persönlich keine Vorteile bringt. Der Notar wird in den Fällen der Anteilsabtretung die Gründe für die Übersetzung und seine Anzeigepflicht gegenüber der Finanzverwaltung daher intensiv erläutern müssen.
Weiter wird der Notar mit den Beteiligten zu klären haben, wer die beglaubigte Übersetzung in Auftrag gibt und bezahlt. Die Beteiligten an einer Urkunde im Sinne des § 54 Abs. 1 EStDV-E sind nicht zwangsläufig auch alle am Verfahren vor der Finanzbehörde beteiligt. Wer soll also für die Kosten aufkommen? Der Wortlaut des § 54 EStDV, der sich ausschließlich an den Notar richtet, gibt darüber keine Auskunft. Bei den häufig sehr umfangreichen Urkunden dürften sich die Übersetzungskosten auch schnell im Bereich von vielen Tausend Euro bewegen. Die Übersetzungspflicht wird daher zu einem wesentlichen Thema im notariellen Beurkundungsverfahren bei GmbH-Anteilsübertragungen; und zwar bereits zu einem Zeitpunkt, zu dem die Beteiligten noch intensiv über die aus ihrer Sicht wesentlichen Fragen der Vertragsgestaltung verhandeln. Die Übersetzungspflicht wird von den Beteiligten daher voraussichtlich als störend und ärgerlich wahrgenommen werden. § 54 EStDV wird somit in Zukunft Anlass für die Beteiligten und deren Berater sein, sich nach alternativen Gestaltungsmöglichkeiten umzusehen.
b) Vermeidungsstrategien der Urkundsbeteiligten
Eine derartige Alternative ist die „Flucht in die Auslandsbeurkundung“. Bereits heute wird von dieser Möglichkeit gerade bei hohen Geschäftswerten Gebrauch gemacht. Während das deutsche Notarkostenrecht sich durch eine sozial motivierte Quersubventionierung zugunsten niedriger Geschäftswerte auszeichnet, wird in manchen ausländischen Rechtsordnungen rein aufwandsbezogen abgerechnet, was bei Kleingeschäftswerten zu höheren, bei höheren Geschäftswerten jedoch zu niedrigeren Gebühren als in Deutschland führt. Da § 54 EStDV nur für den deutschen Notar gilt, können die Beteiligten in Zukunft außer bei den Notarkosten auch noch bei den Übersetzungskosten sparen, wenn sie im Ausland beurkunden lassen. § 54 EStDV setzt also einen weiteren Anreiz zur Flucht in die Auslandsbeurkundung. Gerade in den unter Ziffer 1. beschriebenen Fallgestaltungen dürfte die Hemmschwelle, im Ausland beurkunden zu lassen, ausgesprochen gering sein. Denn es liegt ohnehin ein internationaler Bezug vor. Die Beurkundungssprache ist nicht deutsch und international aufgestellte Kanzleien sind beteiligt. Eine derartige Ausweichstrategie liegt besonders nahe in den Fallgestaltungen des § 6 AStG, die nach der Gesetzesbegründung gerade erfasst werden sollen und von denen das Finanzamt Kenntnis erhalten soll. Dies kann auch nicht im Interesse der Finanzverwaltung liegen, da die Anzeigepflicht hierdurch gerade in kritischen Fällen ausgehöhlt zu werden droht.
Als weitere Alternative aus Sicht der Beteiligten bietet sich die „Flucht in die ausländische Rechtsform“ an. Soweit bei ausländischen Gesellschaftsformen, wie beispielsweise der englischen private limited company, eine Beteiligung des Notars nicht vorgesehen ist, greift § 54 EStDV wiederum ins Leere. Den Befürwortern dieser Rechtsform wird hier mit der Neufassung des § 54 EStDV ein weiteres Argument in die Hände gespielt.
Der deutsche Gesetzgeber ist bemüht, gerade auch im Gesellschaftsrecht zur Entbürokratisierung der Verfahren beizutragen und so den Rechtsstandort Deutschland im globalen Wettbewerb zu stärken. Hierzu werden erhebliche Kraftanstrengungen unternommen. Die flächendeckende Einführung des elektronischen Registerverkehrs zum 1. Januar 2007 hat den Registergerichten und Notaren gleichermaßen beachtliche Investitionen abverlangt. Der Entwurf des GmbH-Reformgesetzes (MoMiG) sieht weitere Verfahrenserleichterungen vor. Der deutsche Gesetzgeber sieht sich durch die von anderen Rechtsordnungen angebotenen Blitzgründungen unter Zugzwang. Auch hierzulande werden Verfahrensdauern von unter 24 Stunden als Zielvorstellung vorgetragen. Vor dem Hintergrund der überragenden Bedeutung der rechtspolitischen Zielbestimmung Entbürokratisierung erscheint es nicht sachgerecht, wenn hier neue zeit- und kostenintensive Anforderungen geschaffen werden sollen; und dies gerade in einem Geschäftsfeld, in dem die Schnelligkeit der Abwicklung eine besondere Rolle spielt. Die Errungenschaften des MoMiG und des elektronischen Registerverkehrs dürfen nicht durch eine zu weite Fassung des § 54 EStDV konterkariert werden.
c) Ausreichende und flexiblere Regelung des § 87 Abs. 2 AO
Erlangt das Finanzamt aufgrund der Anzeige des Notars über eine Anteilsabtretung Kenntnis und wurde die zugrunde liegende Urkunde in ausländischer Sprache verfasst, kann das Finanzamt bei Bedarf bereits heute eine – ggfs. auch beglaubigte – Übersetzung verlangen (§ 87 Abs. 2 Satz 1, 2 AO). Wird die verlangte Übersetzung nicht unverzüglich vorgelegt, kann die Finanzbehörde auf Kosten des Beteiligten selbst eine Übersetzung beschaffen und die verauslagten Kosten in Rechnung stellen (§ 87 Abs. 2 Satz 3 AO). Eine Pflicht zur beglaubigten Übersetzung im Rahmen der Anzeigepflicht wirkt hingegen kontraproduktiv und verhindert, dass das Finanzamt überhaupt etwas von dem steuerpflichtigen Sachverhalt erfährt, da Vermeidungsstrategien gewählt werden. Gerade die unter Abschnitt C.I.1.a) geschilderten Erfahrungen machen ja deutlich, dass Steuerpflichtige häufig nicht selbst steuerpflichtige Anteilsübertragungen deklarieren.
Zudem lässt die vorgeschlagene Regelung des § 54 Abs. 1 Satz 3 EStDV-E im Gegensatz zu § 87 Abs. 2 AO jegliche Flexibilität vermissen. Eine derart weitgehende Anzeigepflicht dürfte in vielen Fällen nicht notwendig sein:
– Nach § 87 Abs. 2 Satz 1 AO „kann“ die Vorlage einer Übersetzung gefordert werden. § 54 Abs. 1 Satz 3 EStDV-E enthält hingegen eine Pflicht hierzu. Dies ist zu weit gehend. Werden in der notariellen Praxis Verträge von deutschen Notaren in ausländischer Sprache beurkundet, handelt es sich dabei fast ausschließlich um die englische Sprache. Zahlreiche Sachbearbeiter im Finanzamt dürften jedoch ebenfalls über ausreichende Englischkenntnisse verfügen, um die Urkunde steuerlich zu würdigen.
– § 87 Abs. 2 Satz 2 AO gestattet es im Gegensatz zu § 54 Abs. 1 Satz 3 EStDV-E auch, eine Urkunde nur teilweise zu übersetzen. Wenn es sich bei der GmbH-Anteilsübertragung um einen Unternehmenskaufvertrag handelt, enthalten die Urkunden oft umfangreiche, mehrere hundert oder tausend Seiten starke Anlagen. Diese sind für die Zwecke der Feststellung des Besteuerungssachverhaltes häufig bedeutungslos. Gleichwohl wäre eine Übersetzung erforderlich, wenn die Anlagen ebenfalls in ausländischer Sprache verfasst sind. Die vollständige Übersetzung derartiger Urkunden wäre aus wirtschaftlicher Sicht sinnlos.
– Schließlich kennt § 87 Abs. 2 Satz 2 AO keinen Zwang zur Vorlage einer „beglaubigten“ Übersetzung. Eine Beglaubigung kann vielmehr nur in „begründeten Fällen“ verlangt werden. § 54 EStDV will dagegen die Beteiligten in jedem Einzelfall zur Vorlage einer beglaubigten Übersetzung verpflichten. Wie bereits die Regelung des § 87 Abs. 2 Satz 2 AO zeigt, erscheint eine „beglaubigte“ Übersetzung für die Zwecke des Besteuerungsverfahrens nicht in allen Fällen notwendig.
d) Ordnungspolitische Gründe
Insgesamt werden somit die Vertragsbeteiligten, die die Anteilsübertragung am Standort Deutschland vor einem deutschen Notar beurkunden, gegenüber denjenigen benachteiligt, die zu einem ausländischen Notar gehen. Während die Erstgenannten nach § 54 Abs. 1 Satz 3 EStDV zwingend die Kosten für eine beglaubigte Übersetzung der gesamten Urkunde tragen müssen, können die Vertragsbeteiligten im Fall von Auslandsbeurkundungen die Flexibilität des § 87 Abs. 2 AO in Anspruch nehmen. So kann beispielsweise das Ob und der konkrete Umfang einer Übersetzung mit dem Finanzamt flexibel abgeklärt werden, wenn überhaupt von den Steuerpflichtigen der Sachverhalt dem Finanzamt gegenüber offen gelegt werden sollte.
e) Sachwidrigkeit der Regelung
Es ist sachwidrig, eine beglaubigte Übersetzung vom Notar zu verlangen. Klassischerweise übermittelt der Notar bei der Anzeige nach § 54 EStDV Daten, die er im Rahmen der Beurkundungsverhandlung unschwer erlangen kann, damit das Finanzamt überhaupt vom steuerpflichtigen Sachverhalt Kenntnis erlangt. Sachlich hat der Notar aber mit der Frage des Erfordernisses einer Übersetzung zur Vorlage beim Finanzamt nichts zu tun. Werden neben der eigentlichen Urkunde zusätzliche Unterlagen wie eine Übersetzung benötigt, sind diese vom Steuerpflichtigen anzufordern. § 54 Abs. 3 EStDV verpflichtet aber nunmehr den Notar, notfalls für die Beteiligten eine Übersetzung erstellen zu lassen, da er zur Anzeige innerhalb der 2-Wochen-Frist verpflichtet ist. Dieser Mehraufwand ist nicht begründbar.
3. Alternative
Die größten Defizite bei der Steuererhebung bestehen demnach in Fällen, in denen von einem ausländischen Notar und in einer anderen als der deutschen Sprache beurkundet wird. Von daher sollte geprüft werden, ob man nicht an diesen Sachverhalt anknüpfen möchte.
Anzeigepflichten nach dem Vorbild des § 54 EStDV können ausländischen Notaren mangels hoheitlicher Zuständigkeit nicht auferlegt werden. Jedoch kann hier möglicherweise über erweiterte Übersetzungspflichten die Effizienz der Steuererhebung gesteigert werden. Es könnte etwa § 87 AO in der Weise ergänzt werden, dass bei Rechtsgeschäften, die die Gründung, Kapitalerhöhung oder -herabsetzung, Umwandlung oder Auflösung von Kapitalgesellschaften oder Verfügung über Anteile an Kapitalgesellschaften zum Gegenstand haben, dem Finanzamt eine beglaubigte Übersetzung der Urkunde vorzulegen ist, wenn das Rechtsgeschäft nicht in deutscher Sprache abgefasst und dem Finanzamt nicht gemäß § 54 EStDV angezeigt worden ist.
Auf diese Weise würde die Neuregelung nicht auf denjenigen Steuerpflichtigen zielen, der durch Beurkundung innerhalb des räumlichen Geltungsbereichs des § 54 EStDV für das Finanzamt ohnehin relativ gut erfassbar ist, sondern auf denjenigen, der sich durch Auslandsbeurkundung der Finanzverwaltung entziehen möchte. Es sollte angesichts der nur den deutschen Notar treffenden Anzeigepflicht nach § 54 EStDV auch im Interesse der Finanzverwaltung liegen, dem Steuerpflichtigen Anreize zur Inlandsbeurkundung zu schaffen statt zur Flucht ins Ausland.
Die vorgeschlagene Übersetzungspflicht für bestimmte gesellschaftsrechtliche Rechtsgeschäfte, die nicht in deutscher Sprache abgefasst und nicht nach § 54 EStDV angezeigt worden sind, ist auch europarechtlich zulässig. Die zusätzlichen Anforderungen bei Auslandsurkunden sind dadurch zu rechtfertigen, dass bei der Inlandsurkunde das Finanzamt die wesentlichen steuerrelevanten Informationen bereits über die Anzeige durch einen deutschen Amtsträger erhalten hat und die Originalurkunde durch Verwahrung bei einem inländischen Notar gut zugänglich ist. Hier genügt die flexible Übersetzungspflicht nach Aufforderung durch das Finanzamt. In Fällen, in denen mangels Anzeige das Finanzamt noch gar nichts über den steuerrelevanten Sachverhalt weiß, ist eine vollständige beglaubigte Übersetzung erforderlich.
Es wäre dann zu überlegen, ob die Anzeige gemäß § 54 EStDV nach amtlichem Formular erfolgen sollte. Im Grunderwerbsteuerrecht und im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ist dies bereits heute der Fall. Die Notare haben damit grundsätzlich keine Probleme, zumal die meisten modernen Notariatssoftware-Lösungen in der Lage sind, Anzeigen nach Maßgabe der amtlichen Formulare zu erstellen. Wenn die Anzeige nach § 54 EStDV in strukturiert aufbereiteter Form erfolgen würde, wäre dies ein weiterer Aspekt, der die zusätzlichen Anforderungen an ausländische und damit nicht angezeigte Urkunden im Rahmen der Übersetzungspflicht europarechtlich rechtfertigen kann.
III. Der zwingende Inhalt der Anzeige, § 54 Abs. 2 EStDV-E
Die geplante Neuregelung des § 54 Abs. 2 EStDV-E erachten wir nicht für erforderlich. Die gegenwärtige Fassung der Regelung kann erhalten bleiben.
1. Geforderte Angaben sind im Wesentlichen bereits Inhalt der Urkunde
Die in § 54 Abs. 2 EStDV-E im Einzelnen aufgelisteten Angaben ergeben sich mit Ausnahme der Steuernummern von Gesellschaft (§ 54 Abs. 2 Nr. 2 EStDV-E) sowie von Veräußerer und Erwerber (§ 54 Abs. 2 Nr. 1 EStDV) bereits heute aus der an das Finanzamt zu übersendenden Urkunde. Insoweit ist die Einzelauflistung nicht erforderlich. Sie verhilft zu keinen über die bisher übliche Anzeige hinausgehenden Erkenntnissen.
Zudem ist die Regelung teilweise missverständlich und offenkundig allein auf den Fall der Anteilsübertragung zugeschnitten. Dies zeigt insbesondere die in § 54 Abs. 2 Nr. 5 EStDV-E geforderte Angabe von Kaufpreis und sonstiger Gegenleistung (vgl. bereits Abschnitt C.I.3.b)).
Lediglich in zwei Punkten unterscheidet sich § 54 Abs. 2 EStDV-E vom Inhalt der bisherigen Anzeigepflicht, nämlich bei der Angabe der Steuernummer von Veräußerer und Erwerber und im Hinblick auf die zwingende („müssen“) Ausgestaltung bei der Angabe der Steuernummer der Gesellschaft. Beide Änderungen sind nicht erforderlich bzw. sachgerecht.
2. Zwingende Angabe der Steuernummer der Gesellschaft
Die Steuernummer der Gesellschaft „soll“ vom Notar auch bereits nach geltendem Recht mit angegeben werden (§ 54 Abs. 2 Satz 2 EStDV). Dies ist jedenfalls dann unproblematisch möglich, wenn sich die Steuernummer (und nicht nur die Umsatzsteuer-Ident-Nummer) dem Geschäftspapier der Gesellschaft entnehmen lässt. Soweit § 54 Abs. 2 Nr. 2 EStDV-E die bisherige Vorschrift daher lediglich konkretisiert, dürfte sie letztlich entbehrlich sein. Denn nach den allgemeinen Grundsätzen der Verwendung dieser Begrifflichkeit durch den Gesetz- oder Verordnungsgeber ist das „Soll“ regelmäßig als ein „Muss“ zu lesen, außer es bestehen besondere Gründe. Solche Gründe sind aber aufgrund der einfachen Erkenntnismöglichkeit für den Notar nicht ersichtlich.
3. Angabe der Steuernummer von Veräußerer und Erwerber
a) Kein Zusammenhang mit Beurkundungsverfahren
Die Pflicht zur Mitteilung der Steuernummer von Veräußerer und Erwerber widerspricht dem bisherigen Charakter der Vorschrift. Danach ist nur die Übermittlung solcher Daten erforderlich, die der Notar im Rahmen des Beurkundungsverfahrens unschwer feststellen kann und bei denen daher ein Zusammenhang mit dem Beurkundungsverfahren besteht. Dies ist bei den Steuernummern von Veräußerer und Erwerber nicht der Fall.
Zwar könnte der Notar die Steuernummern regelmäßig im Vorfeld der Beurkundung von den Beteiligten abfragen. Dies würde jedoch in der Praxis einen nicht zu unterschätzenden und nicht zusätzlich vergüteten Mehraufwand bedeuten. Denn anders als den Personalausweis trägt der Urkundsbeteiligte die Steuernummer regelmäßig nicht bei sich. Im Beurkundungstermin werden die Steuernummern daher häufig nicht mitgeteilt werden können. Weitere Nachfragen und Anrufe beim Urkundsbeteiligten sind nötig. Hinzu kommt ein psychologisches Problem. Manche Urkundsbeteiligte werden auf die Abfrage der persönlichen Steuernummer mit Befremden reagieren, so dass der Notar seine Anzeigepflicht gegenüber dem Einkommensteuerfinanzamt ausführlich erläutern muss. Auch dies verursacht wiederum zusätzlichen zeitlichen Aufwand, der außerdem die bisher mögliche „geräuschlose“ Abwicklung gefährdet. Denn wenn der Notar von den Urkundsbeteiligten gefühlsmäßig nicht mehr als vertrauensvoller Berater, sondern als verlängerter Arm der Finanzverwaltung wahrgenommen werden sollte, werden weitere Anreize für Vermeidungsstrategien geschaffen.
b) Leichtere Erkenntnismöglichkeit für das Finanzamt
Des Weiteren dürfte der bei der Finanzverwaltung erforderliche Aufwand zur Feststellung der Steuernummer deutlich geringer ausfallen als der entsprechende Aufwand beim Notar. Wenn die für den Veräußerer und den Erwerber zuständigen Einkommensteuerfinanzämter zukünftig über Kontrollmitteilungen zeitnah zuverlässige Angaben über Namen und Geburtsdaten der Anteilseigner erhalten, müsste über eine interne Datenbankrecherche schnell die zugehörige Steuernummer ermittelt werden können. Der Notar hat hingegen keinen Zugriff auf die Daten der Finanzverwaltung. Er ist alleine auf die von ihm nicht überprüfbaren Angaben der Beteiligten angewiesen, die er zudem aufwändig und möglicherweise gegen den Widerstand der Beteiligten abfragen muss. Schwierigkeiten in der Vergangenheit dürften vor allem darauf beruht haben, dass die Einkommensteuerfinanzämter erst mit Zeitverzögerung über die Kontrollmitteilungen der Körperschaftsteuerfinanzämter von steuerbaren Vorgängen erfuhren. Diese Schwierigkeiten entfallen in Zukunft, wenn die Kommunikation innerhalb und zwischen den Finanzbehörden verbessert wird.
c) Sachwidrige Nebenwirkungen
Die Pflicht zur Angabe der Steuernummer verursacht insbesondere im Zusammenhang mit der in § 54 Abs. 4 EStDV-E enthaltene Sperre der Erteilung von Ausfertigungen oder beglaubigten Abschriften für die Urkundsbeteiligten zahlreiche rechtliche Probleme und sachwidrige Ergebnisse. Die Rechtspraxis wäre vor große Probleme gestellt:
– Die Pflicht zur Angabe einer Steuernummer läuft ins Leere, wenn eine entsprechende Steuernummer überhaupt nicht existiert. Denkbare Anwendungsfälle sind hier der minderjährige oder der ausländische Anteilseigner, der noch nie in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig war. Des Weiteren benötigt die Zuteilung einer neuen Steuernummer bei einem Wohnsitzwechsel durch das zuständige Finanzamt des neuen Wohnsitzes häufig mehrere Wochen. Nimmt man den Wortlaut des § 54 Abs. 4 EStDV-E ernst, darf der Notar in diesen Fällen Ausfertigungen oder beglaubigte Abschriften auch an die Anteilseigner nicht erteilen, die ihre Steuernummer mitgeteilt haben.
– Ungeklärt ist auch, ob der Notar sich auf die Angabe der Beteiligten, keine Steuernummer zu haben, verlassen darf. Etwaige Nachforschungspflichten des Notars wären sachwidrig, da er keine eigenen Ermittlungszuständigkeiten hat.
– Ein Käufer, der seine Steuernummer nicht angibt, könnte den Vollzug des gesamten Vertrags blockieren. Möchte der Verkäufer wegen Nichtzahlung des Kaufpreises aus der Urkunde vollstrecken, ist dies wegen § 54 Abs. 4 EStDV-E nicht möglich. Die Regelung verbietet es ihm, eine vollstreckbare Ausfertigung der Urkunde zu erteilen. Eine Ausfertigungssperre für sämtliche Beteiligte erscheint hier sachwidrig. Die Zwangsvollstreckungsunterwerfung und der damit verbundene schnelle Vollstreckungszugriff bei Verletzung von Leistungspflichten stellen gerade einen wesentlichen Vorteil und Mehrwert von notariellen Urkunden dar.
– Beschränkt man die Anzeigepflicht an die Einkommensteuerfinanzämter nicht auf die Veräußerungsfälle (vgl. Abschnitt C.I.3.b)), sind auch Anzeigen an die Einkommensteuerfinanzämter von nicht am Beurkundungsverfahren beteiligten Anteilseignern erforderlich. In diesem Fall hätten es „Dritte“ durch Nichtkooperation mit dem Notar in der Hand, die Aushändigung von Ausfertigungen zu verhindern. Wie dargestellt (vgl. Abschnitt C.I.2.b)) besteht auch keine Rechtspflicht des Dritten zur Mitteilung dieser Daten an den Notar.
IV. Ersatzlose Streichung von § 54 Abs. 2 Satz 3 EStDV
In der Neufassung ist § 54 Abs. 2 Satz 3 EStDV ersatzlos gestrichen worden. Danach ist die Absendung der Urkunde an das Finanzamt auf der zurückbehaltenen Urschrift oder Abschrift der Urkunde zu vermerken. Ein sachlicher Grund für die Streichung ist nicht ersichtlich. Schon aus Nachweisgründen wird der Notar den Vermerk auch weiterhin anbringen, so dass dies auch als Verpflichtung erhalten bleiben kann.
V. Ausfertigungssperre des § 54 Abs. 4 EStDV
§ 54 Abs. 4 EStDV-E ist unklar formuliert. Die Vorschrift geht analog zur gegenwärtigen Fassung offensichtlich davon aus, dass nur eine Anzeige, an das Körperschaftsteuerfinanzamt, erfolgen muss. Unklar ist der Regelungsgehalt, wenn Anzeigen gegenüber mehreren Finanzämtern erfolgen müssen.
D. Zusammenfassung
Die Anzeigepflicht des § 54 EStDV ist ein wichtiges Element der Sicherung des Steueraufkommens bei § 17 EStG. Werden Änderungen an dieser Vorschrift vorgenommen, sind diese am Maßstab ihres zentralen Zwecks zu messen. Danach soll das Finanzamt in möglichst vielen Fällen Kenntnis von steuerpflichtigen Sachverhalten nach § 17 EStG erlangen, da die Steuerpflichtigen selbst häufig ihrer Verpflichtung zur Deklarierung des Sachverhaltes nicht nachkommen.
Die zwingende und flächendeckende Anzeigepflicht an die Einkommensteuerfinanzämter aller Anteilseigner (§ 54 Abs. 1 Satz 1 EStDV-E) führt zu praktisch nicht lösbaren Problemen. Eine befriedigende Lösung derzeit bestehender Vollzugsdefizite ist umfassend nur durch eine Verbesserung des Mitteilungssystems des Körperschaftsteuerfinanzamts an die Einkommensteuerfinanzämter der Anteilseigner zu erreichen. Nur eine derartige Lösung weist die erforderliche Flexibilität auf, erfasst alle Anteilseigner und wäre damit konsequent.
Die Pflicht zur Vorlage von beglaubigten Übersetzungen (§ 54 Abs. 1 Satz 3 EStDV-E) wirkt prohibitiv und fördert Vermeidungsstrategien wie Auslandsbeurkundungen und Wahl ausländischer Rechtsformen, bei denen notarielle Anzeigepflichten überhaupt nicht bestehen. Die Regelung wird somit dem Sinn und Zweck des § 54 EStDV nicht gerecht und schädigt darüber hinaus den Rechtsstandort Deutschland. Zudem führt der Zwang zur Übersetzung der gesamten Urkunde einschließlich aller Anlagen zu für die Zwecke des Besteuerungsverfahrens nicht erforderlichen Übersetzungen. § 87 Abs. 2 AO weist hingegen die gebotene Flexibilität auf.
Die Angabe der Steuernummer von Veräußerer und Erwerber (§ 54 Abs. 2 Nr. 1 EStDV-E) widerspricht dem bisherigen Charakter der Vorschrift, nur solche Daten anzuzeigen, die sich ohnehin aus der Beurkundung ergeben. Hier haben die Finanzbehörden bessere Erkenntnismöglichkeiten. Zudem ruft die Vorschrift im Zusammenhang mit der Ausfertigungssperre des § 54 Abs. 4 EStDV zahlreiche ungelöste rechtliche Probleme hervor.
